Le
colloque « La procédure contradictoire préalable aux mesures administratives fiscales à la suite de la réforme fiscale », organisé le 10 octobre 2024 par la Commission « Justice fiscale » du Barreau de Milan, donne lieu à quelques observations sur l’
applicabilité dans le cadre de la procédure administrative de contestation et d’imposition des
sanctions administratives et fiscales du nouveau principe (quasi) général du
contradiction préalable, introduit par l’article 6
–bis de la Charte des droits du contribuable (
loi n° 212 du 27 juillet 2000). À quelques mois de l’entrée en vigueur de cette disposition (reportée au 30 avril 2024 par l’
art. 7, alinéas 1 à 3, du décret-loi n° 39 du 29 mars 2024, converti, avec modifications, par la
loi n° 77 du 17 juillet 2020), il semble en effet opportun de se demander
si également les
actes de sanction, en tant qu’« actes pouvant faire l’objet d’un recours autonome devant les instances de la juridiction fiscale », doivent être «
précédés, sous
sous peine d’annulation, d’une
procédure contradictoire éclairée et effective».
Si la
sanction est
liée à l’impôt à laquelle elle se rapporte (comme celle pour déclaration inexacte), l’
application de la sanction est
immédiate, car elle continue de s’appliquer « sans contestation préalable », par le biais d’un « acte concomitant à l’avis de constatation ou de rectification, motivé sous peine de nullité » (
art. 17, alinéa 1,
du décret législatif n° 472 du 18 décembre 1997). Étant donné qu’il convient de respecter – « dans la mesure où elles sont compatibles » – les dispositions régissant la procédure de constatation de l’impôt, le
droit d’être entendu dans ces cas est
garanti dans la mesure où il est
obligatoire celui relatif à l’
acte de constat: si la décision rectifiant la base imposable relève du champ d’application de l’article 6-bis, la procédure contradictoire engagée au sujet de l’impôt pourra – en toute cohérence – porter également sur la partie de l’acte relative aux pénalités (ainsi que les intérêts). Il serait en effet déraisonnable – et peu conforme au principe de rapidité et d’efficacité de l’action administrative – d’exiger dans de telles situations une double procédure contradictoire (l’une relative à l’impôt et l’autre à la sanction), avec notification de deux avis distincts, que notre système a jusqu’à présent prévus et maintenus comme regroupés.
L’
applicationdes sanctions pour défaut ou retard de paiement des impôts s’effectue « par
inscription au rôle, sans
notification préalable» (
art. 17, alinéa 3,
du décret législatif n° 472/1997), étant donné que ces mesures coercitives ne nécessitent pas d’enquête complexe.
La question de l’
applicabilité de l’
article 6-bis du
Statut du contribuable ne concerne donc que la troisième (et dernière) modalité d’
application des
sanctions, c’est-à-dire celle qui
débute par la
notification de l’
acte de contestation, qui doit
être motivé, « en indiquant, sous peine de nullité, les faits imputés au contrevenant, les éléments de preuve, les dispositions appliquées, les critères que [l’Ufficio] estime devoir suivre pour la détermination des sanctions et de leur montant, ainsi que des mesures prévues par la loi pour chaque infraction » (
art. 16, alinéa 2,
décret législatif n° 472/1997). Même cette procédure (dite « ordinaire ») n’a pas été directement concerné par la réforme fiscale, à l’exception de la possibilité pour le contrevenant et les débiteurs solidaires de régler le litige par le paiement, même échelonné, d’une amende d’un montant réduit.
Si
aucun accord n’est trouvé pour
un règlement à l’amiable, le contribuable a la
faculté, dans le délai imparti pour former un recours, de «
présenter des moyens de défense concernant la contestation. À défaut, l’acte de contestation est considéré comme une décision de sanction, susceptible de recours » (
art. 16, alinéa 4,
du décret législatif n° 472/1997). En cas de
déductions, l’
service, « dans le délai de forclusion d’un an à compter de leur présentation », peut les accepter et recalculer l’amende, ou bien peut infliger la sanction en notifiant l’acte d’imposition (
art. 16, alinéa 7,
décret législatif n° 472/1997). Le système prévoit donc déjà une
procédure spécifique qui
garantit un
procédure contradictoire, qui est
préventive toutefois par rapport à la seule décision d’imposition des sanctions (à laquelle, en effet, se réfère exclusivement le rapport technique accompagnant le décret législatif n° 219 du 30 décembre 2023, qui a introduit l’article 6-bis des statuts), la faculté de présenter des moyens de défense ne pouvant être exercée qu’après la notification de l’acte de contestation des sanctions.
Étant donné que l’acte de contestation, en l’absence de moyens de défense, est immédiatement susceptible de recours devant le juge fiscal, le contribuable qui, en renonçant à présenter des moyens de défense, montre qu’il ne considère pas utile la procédure contradictoire invoquer devant le tribunal de l’ absence de mise en place d’une procédure contradictoire avec l’organisme ayant infligé la sanction ?
Le principe général codifié à l’article 6-bis du Statut prévoit l’annulabilité de la décision qui n’a pas été précédée d’une procédure contradictoire , indépendamment de la démonstration, par le contribuable, du préjudice effectif subi. Étant donné que la « preuve de résistance » n’est pas exigée, si la personne sanctionnée invoque devant le tribunal la violation de l’article 6-bis, le fait que celui-ci, précisément par son choix de ne pas présenter de moyens de défense, ait contribué de manière déterminante à l’absence de procédure contradictoire avec l’administration fiscale ne devrait pas avoir d’incidence : l’acte émis est en tout état de cause vicié et, par conséquent, annulable.
La
Cour de cassationétait parvenue par le passé à des conclusions différentes, en se prononçant sur la relation entre le susmentionné
article 16 du
décret législatif n° 472/1997 et la procédure contradictoire découlant de l’article 12, alinéa 7, abrogé, du Statut. Cette dernière disposition se limitait à prévoir que les observations et les demandes formulées par le contribuable après l’établissement du procès-verbal de constatation devaient être « examinées par les services fiscaux », sans que le non-respect de cette obligation n’entraîne une nullité du texte. Une protection plus étendue pouvait donc être déduite de l’
article 16 du
décret législatif n° 472/1997, dont le paragraphe 7 précise encore aujourd’hui que l’acte d’imposition doit être « motivé, sous peine de nullité, y compris en ce qui concerne les déductions » présentées par le contribuable. On ne pouvait donc que partager l’observation selon laquelle « le législateur a déjà défini, par des dispositions spéciales, un
espace spécifique de procédure contradictoire avec le contribuable, préalable – par rapport à l’éventuelle imposition ultérieure de sanctions – et également renforcé, avec pour conséquence que la réglementation relative au contradictoire prévue de manière générale par la Charte du contribuable ne lui est pas applicable » (
Cour de cassation, ordonnance n° 2243 du 2 février 2021).
L’introduction de l’article 6-bis du Statut impose de réexaminer le lien entre la disposition statutaire et celle de la procédure disciplinaire.
En effet, l’article 6-bis ne se limite pas (au paragraphe 4) à expliciter ce que la doctrine avait déjà déduit de l’ancien article 12, paragraphe 7, des statuts (à savoir «[l]l’acte adopté à l’issue de la procédure contradictoire tient compte des observations du contribuable et est motivé en ce qui concerne celles que l’administration estime ne pas pouvoir retenir »), mais il va plus loin : «[p]afin de permettre la procédure contradictoire, l’administration fiscale communique au contribuable […] le projet d’acte », en lui accordant un délai non seulement « pour lui permettre de présenter d’éventuelles contre-arguments », mais aussi, « sur demande, pour consulter et obtenir une copie des pièces du dossier » (alinéa 3). En application de la
loi d’habilitation n° 111/2023 (qui prévoyait non seulement « une application générale du principe du contradictoire », mais aussi « une réglementation générale du droit d’accès aux pièces de la procédure fiscale », en vertu de
l’article 4, alinéa 1, lettres e) et f),
loi n° 111 du 9 août 2023), un
principe contraire à celui – suivi jusqu’à présent – de l’
inaccessibilité (au moins jusqu’à la notification de la créance fiscale) des
éléments de preuve recueillis par l’Autorité.
À ce sujet, voir également :
Par conséquent,
il n’est pas anodin d’exclure l’
applicabilité de l’article 6-bis à l’
acte de contestation des
sanctions: le contribuable conserve la faculté de
présenter des moyens de défense, mais il lui est
interdit la possibilité de prendre connaissance de
toutes les données et tous les éléments de preuve recueillis par l’administration aux fins de l’application de la sanction. Et cette possibilité d’accès au dossier peut s’avérer particulièrement utile dans des cas tels que ceux de contestation d’une violation des obligations de contrôle fiscal ou d’une violation des obligations incombant au donneur d’ordre en matière de régularisation de la facturation de la TVA (ex
l’article 6, paragraphe 8,
décret législatif n° 471 du 18 décembre 1997).
Il serait irrationnel de garantir le droit d’accès en cas de infractions sanctionnées par sanctions liées à l’impôt (qui, étant nécessairement contestées par voie d’avis d’imposition, obligent à la communication du projet d’acte) et de refuser ce droit aux infractions qui, pour des raisons exclusivement techniques, sont contestées selon la procédure de sanction ordinaire.
Étant donné qu’au moment où l’l’administration fiscale notifie l’acte de contestation, le destinataire peut décider de ne pas contester et de saisir directement le juge pour obtenir réparation ; cette mesure relève donc à tous égards des mesures « susceptibles de recours autonome » visées à l’article 6-bis, alinéa 1.
En ce qui concerne cette notion, le
législateur (par une
disposition qui est loin d’être une « interprétation authentique ») a précisé que « l’alinéa 1 de l’article 6-bis […] doit être interprété en ce sens qu’il s’applique exclusivement aux actes faisant l’objet d’une créance fiscale, susceptibles d’être contestés de manière autonome devant les instances de la juridiction fiscale, mais non à ceux pour lesquels la législation prévoit des formes spécifiques de dialogue entre l’administration fiscale et le contribuable » (
art. 7-bis,
décret-loi n° 39 du 29 mars 2024, en vigueur depuis le 29 mai 2024).
Or, la
sanction peut être considérée comme une
« créance fiscale », dans la mesure où elle consiste en une prestation patrimoniale imposée (en vertu de l’
art. 23 de la Constitution), en vertu d’un acte coercitif, indépendamment de la volonté de celui qui la subit.
En ce qui concerne l’acte de contestation des sanctions, la législation prévoit déjà une modalité spécifique de dialogue entre l’administration fiscale et le contribuable, qui est toutefois postérieure, et non préalable à la notification de cette mesure spécifique.
Même les exceptions expressément prévues à l’obligation générale de procédure contradictoire semblent confirmer l’application de l’article 6-bis à l’acte de contestation des sanctions.
En particulier, il n’existe pas le droit à l’audition contradictoire « pour les actes automatisés, essentiellement automatisés, de liquidation immédiate et de contrôle formel des déclarations » (article 6-bis, alinéa 2). Le décret ministériel du 24 avril 2024, en définissant ces exclusions lors de la première phase d’application de l’obligation, a précisé que :
(i) « est considéré comme automatisé et essentiellement automatisé tout acte émis par l’administration fiscale et concernant exclusivement des infractions détectées par le recoupement d’éléments contenus dans des bases de données dont dispose cette même administration ; par conséquent, sont exclus de l’obligation de procédure contradictoire […] les actes de constatation pour défaut, insuffisance ou retard de paiement […] et l’application des sanctions correspondantes » relatives à certains impôts « mineurs » (dont les taxes automobiles perçues par le Trésor) (art. 2, alinéa 1, lettre d)) ;
(ii) « est considéré comme immédiatement exigible tout acte émis par l’administration fiscale à la suite de contrôles effectués sur la base des données et des éléments pouvant être directement déduits des déclarations présentées par les contribuables et des données en possession de ladite administration ; par conséquent, sont exclus de l’obligation de procédure contradictoire […] les avis […] d’imposition de sanctions, en cas de non-paiement, de paiement insuffisant ou tardif, d’omission ou de retard dans l’enregistrement des actes et de dépôt tardif des déclarations correspondantes » relatives à certains impôts indirects (dont les droits d’enregistrement, les droits hypothécaires et cadastraux, ainsi que les droits de succession et de donation) (art. 3, alinéa 1, lettre c)); ainsi que « les avis de paiement de la contribution unifiée et d’application de sanctions en cas de non-paiement, de paiement insuffisant ou tardif » (art. 3, alinéa 1, lettre d)) ; enfin,
(iii) « est considéré comme
contrôle formel de la déclaration tout acte émis par l’administration fiscale à la suite d’une vérification formelle des données contenues dans les déclarations présentées par les contribuables ou les substituts d’impôt, par rapport aux documents attestant l’exactitude des données déclarées ; par conséquent, sont exclues de l’obligation de procédure contradictoire […] les communications des résultats du contrôle formel » en vertu de
l’article 36-ter,
du décret présidentiel n° 600 du 29 septembre 1973 (article 4, alinéa 1).
Hormis ces exclusions (dont certaines sont contestables, dans la mesure où elles concernent également des types de contrôle qui impliquent très souvent des appréciations complexes de la part des services), aucun obstacle textuel n’apparaît à l’application de l’article 6-bis aux actes de mise en demeure de sanctions, même s’ils résultent d’un simple recoupement de données.
Pas plus que des restrictions futures ne pourront être imposées par les autorités fiscales infranationales, étant donné que les dispositions relatives à « la garantie du droit d’être entendu et de l’accès aux documents administratifs fiscaux […] s’appliquent en tant que principes aux régions et aux collectivités locales, qui veillent à adapter leurs réglementations respectives dans le respect de leurs autonomies respectives », sans qu’il soit possible d’« établir des garanties inférieures à celles assurées » par l’article 6-bis (article 1, alinéas 3-bis et 3-ter, du Statut).
Une
remarque conclusive renforce la
nécessité que l’
acte de contestation soit applicable l’article 6-bis des statuts, et qu’il soit donc
toujours précédé par la
communication du projet d’acte. Étant donné que, suite aux modifications apportées à l’
article 13 du
décret législatif n° 472/1997 (apportées par l’
article 3 du décret législatif n° 87 du 14 juin 2024), en ce qui concerne les
infractions commises à compter
du 1er septembre 2024 les réductions des sanctions en cas de régularisation spontanée ont été modulées selon que le contribuable a reçu ou non le modèle d’acte (cf. art. 13, alinéa 1, lettres b-ter), b-quater) et b-quinquies), précité),
exclure l’
obligation de
communiquer le projet d’acte priverait les contrevenants de la possibilité de réduire la sanction pécuniaire (selon les nouvelles mesures, d’un sixième, d’un cinquième ou d’un quart du minimum) pour les infractions contestées dans le cadre de la procédure ordinaire, ce qui les discriminerait de manière tout à fait injustifiée par rapport à ceux qui commettent des infractions pouvant faire l’objet d’un avis de constatation ou de redressement.
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